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Revista UNIMAR 34(2)- rev. UNIMAR.- 201-219.
ISSN: 0120-4327, ISSN Electrónico: 2216-0116,
Universidad Mariana, San Juan de Pasto, Nariño, Colombia, 2016.
El Sistema Tributario colombiano, desarrollo y principios básicos
RESUMEN
ABSTRACT
ISSN: 0120-4327, ISSN Electrónico: 2216-0116,
Universidad Mariana, San Juan de Pasto, Nariño, Colombia, 2016.
ISSN: 0120-4327, ISSN Electrónico: 2216-0116,
El Sistema Tributario colombiano, desarrollo y
principios básicos*
María Alejandra Mora Muñoz**
Omar Andrés Bernal Ortiz***
Cómo citar este artículo / To reference this article / Para citar este artigo: Mora, M. y Bernal, O. (2016). El
Sistema Tributario colombiano, desarrollo y principios básicos. Revista UNIMAR, 34(2), 201-219.
Fecha de recepción: 03 de febrero de 2016
Fecha de revisión: 07 de marzo de 2016
Fecha de aprobación: 26 de agosto de 2016
El concepto y práctica del tributo no es algo nuevo, muy por el contrario, desde el momento en que el hombre
comenzó a actuar como ser social, se pudo observar que parte de sus bienes debían ser cedidos a los dioses,
a un gobernante y actualmente, al Estado moderno. Con la evolución en la organización social, económica
y política de los pueblos, los tributos han sufrido grandes transformaciones en su esencia, nalidad, formas
o mecanismos de recaudación y los modelos de tributación se han consolidado en el devenir histórico
desarrollando diferentes conceptos, que hoy en día se comportan como pilares que fundamentan el actuar
tributario del país.
Lograr que un sistema tributario sea armónico y justo, exige que esté basado en una serie de principios que,
por una parte, den fundamento a la existencia de las obligaciones tributarias y por otra, convoquen a los
administrados a su cumplimiento. Los principios y su contenido axiológico han sido abordados ampliamente,
y en su desarrollo han representado un papel preponderante las fuentes jurídicas como la doctrina y la
jurisprudencia de las altas cortes.
El propósito del presente artículo es revisar los desarrollos teórico-conceptuales sobre: los tributos, los sistemas
tributarios en los estados democráticos y los principios en que se fundamenta el sistema impositivo del país,
para orientar la re exión sobre la coherencia entre la práctica impositiva y los principios que la sustentan;
metodológicamente se hace una revisión diacrónica de literatura apoyándose en el análisis documental sobre
la temática a desarrollar.
Palabras clave: contribuciones, impuestos, Principios del Sistema Tributario, Sistema Tributario, tasas, tributo.
Colombian Tax System, development and basic principles
The concept and practice of tribute is not something new; on the contrary, from the moment that man
began to act as a social being, it was observed that a part of his property had to be ceded to the gods,
to a ruler and, presently, to the modern State. With the evolution in the social, economic and political
organization of the peoples, the tributes have undergone great transformations in their essence, purpose,
forms or mechanisms of collection, and the models of taxation have been consolidated in the historical
evolution, developing di erent concepts, that nowadays they are considered pillars that base the tax act
of the country.
To ensure that a tax system is harmonious and fair requires that it be based on a series of principles that, on the
one hand, give grounds to the existence of tax obligations and, on the other hand, call on the administered to
*Artículo de Revisión de Tema. Este artículo es producto del avance de la investigación profesoral titulada: Iniciativas de
recaudo basadas en cumplimiento voluntario que utiliza la DIAN de Pasto para el recaudo de los tributos a los contribuyentes del
municipio de Pasto.
**
Docente investigadora Especialización en Gerencia Tributaria, Universidad Mariana, San Juan de Pasto, Nariño, Colombia. Correo
electrónico: mamora@umariana.edu.co
***Docente tiempo completo Programa de Derecho, Institución Universitaria CESMAG, San Juan de Pasto, Nariño, Colombia.
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RESUMO
comply. The principles and their axiological content have been widely discussed, and in their development
legal sources such as doctrine and jurisprudence of the high courts have played a preponderant role.
The purpose of this article is to review the theoretical-conceptual developments on: taxes, tax systems in
democratic states and the principles on which the country’s tax system is based, to guide reection on the
coherence between tax practice and the principles that support it. Methodologically, a diachronic revision
of the literature is made, based on the documentary analysis on the theme to be developed.
Key words: contributions, taxes, Principles of the Tax System, Tax System, rates, tax.
O Sistema Fiscal colombiano, desenvolvimento e princípios
básicos
O conceito e a prática do tributo não é algo novo; pelo contrário, desde o momento em que o homem começou
a agir como um ser social, uma parte de sua propriedade devia ser cedida aos deuses, a um governante e,
atualmente, ao Estado moderno. Com a evolução da organização social, econômica e política dos povos,
os tributos sofreram grandes transformações em sua essência, nalidade, formas ou mecanismos de
arrecadação, e os modelos de tributação se consolidaram na evolução histórica, desenvolvendo conceitos
diferentes, que hoje em dia são considerados pilares que baseiam o ato tributário do país.
Para garantir que um sistema scal seja harmonioso e equitativo, exige que se baseie numa série de
princípios que, por um lado, dêem fundamento à existência de obrigações scais e, por outro lado, exortem
os administrados a cumprirem. Os princípios e seu conteúdo axiológico têm sido amplamente discutidos
e, em seu desenvolvimento, fontes legais como a doutrina e a jurisprudência dos tribunais superiores
desempenharam um papel preponderante.
O objetivo deste artigo é revisar os desenvolvimentos teórico-conceituais sobre: impostos, sistemas
tributários nos estados democráticos e os princípios em que se baseia o sistema tributário do país, orientar a
reexão sobre a coerência entre a prática tributária e os princípios que a sustentam. Na parte metodológica, é
feita uma revisão diacrônica da literatura, com base na análise documental sobre o tema a ser desenvolvido.
Palavras-chave: contribuições, impostos, princípios do sistema tributário, sistema scal, taxas, impostos.
1. Introducción
En la actualidad no se desconoce la importancia que
tienen los impuestos para el funcionamiento del
Estado y el cumplimiento de los nes sociales que
un estado social de derecho, como el colombiano,
se propone. Sin embargo, tampoco es desconocido
que las cargas tributarias son percibidas por los
administrados como exacciones a su patrimonio
y por ende, no concurren voluntariamente a su
cumplimiento; lograr un cambio de percepciones en
los contribuyentes exige, entre otros, la existencia
de un sistema tributario basado en una serie de
principios que lo hagan equitativo y justo.
Los tributos desde la antigüedad se han considerado
como imposiciones odiosas, derivan su origen de la
existencia del hombre como ser social; su concepción,
su esencia, sus formas de recaudo han evolucionado
a lo largo de la historia, adquiriendo en el estado
moderno caracteres reconocibles, convirtiéndose
hoy en día en un complejo entramado de diferentes
normas y principios que regulan la tributación a
nivel nacional e internacional.
En este artículo se hace, en primer lugar, un breve
recorrido sobre la evolución de los tributos en
diferentes épocas, para centrarse en la revisión
de las concepciones y principios que sobre la
tributación y sus sistemas se han desarrollado
con el advenimiento del Estado moderno. Así
entonces, se abordan los conceptos de tributos,
impuestos, tasas, contribuciones especiales,
haciendo especial hincapié en el Sistema Tributario
colombiano, cuyas bases jurídicas están arraigadas en
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el mandato constitucional dado por la Carta Política
de 1991, y con base en la cual se han dado importantes
avances dogmáticos, nutriendo copiosamente a la
jurisprudencia y a la doctrina nacional y foránea
sobre la materia. Pero además, el sistema tributario
para poder llevar a cabo sus nes y tener legitimidad
frente a los administrados, debe estar basado en un
contenido teleológico y axiológico, por lo tanto, sus
fundamentos principales están dados por los principios
que lo constituyen; aquí se abordan, entre otros, los
de legalidad, equidad, progresividad, eciencia e
irretroactividad de la ley. Finalmente, se presenta una
visión general sobre el Estatuto Tributario del país a la
luz de los principios expuestos.
Metodológicamente, el escrito presenta una
revisión teórico-conceptual, que se hace de forma
diacrónica sobre documentos, artículos y textos
que abordan las temáticas tratadas. Sentencias
de las altas cortes del País han constituido
un valiosísimo soporte, sin desconocer a las
visiones de importantes tratadistas nacionales e
internacionales especializados en la materia.
2. Los tributos: su origen y evolución
El hombre es un ser social. En su origen, formación,
intereses, carencias y aspiraciones necesita
relacionarse con los demás seres humanos; es en
esta interrelación donde logra alcanzar el pleno
desarrollo personal. De la convivencia con los otros
se precisa la existencia de una institución que haga
posible la satisfacción de las necesidades básicas y
fundamentales de los miembros de la colectividad;
para ese efecto surge el Estado como ente
regulador de las relaciones entre sus integrantes.
El Estado asume una serie de obligaciones que
implican un complejo entramado organizativo y
administrativo para viabilizar el desarrollo de la
sociedad, lo cual es sustentable siempre que haya
la disponibilidad de recursos económicos que le
permitan cumplir ecazmente la función pública;
una fuente importante de los recursos proviene de
la imposición que el Estado hace a sus gobernados
de entregar parte de su riqueza, es decir de pagar lo
que se conoce como tributo, contribución o impuesto.
Pero como se verá en seguida, el surgimiento de los
tributos no es exclusivo del Estado moderno, sino
que se ha presentado en toda forma de Estado a lo
largo de la historia.
Como lo señalan Fino y Vasco (2001), Sarduy, Leyva,
y Paz (2011), Benegas y Dania (2002), la imposición
de tributos con objeto de solventar los gastos
públicos ha aigido a la humanidad desde siempre.
Su origen se remonta a la historia misma de las
sociedades políticas. “Impuestos como recursos
extraordinarios existen en cualquier lugar en
donde se forma un poder público, sostiene Gerlo
e inmediatamente agrega que también en todas
partes su empleo ha conducido siempre al abuso”
Gerlo (1961, p. 200, citado por Benegas y Dania,
2002, p. 3). Antiguamente, los móviles estaban
relacionados por una parte, con la necesidad de
aplacar o agradar a los dioses con ofrendas de
animales o personas y por otra, con las guerras que
los pueblos adelantaban contra sus enemigos. Ya en
la Biblia se hace referencia a los tributos a través de
pago de los “diezmos” para cubrir las necesidades
de los sacerdotes y por medio de ellos, la iglesia
llegó a tener en la Edad Media un poder económico
y político sin precedentes. En Egipto y Persia se
encuentran impuestos de carácter industrial y
aduanero, con “un sistema de contabilidad pública
para registrar, controlar y vigilar los recaudos de
impuestos, según consta en papiros que datan de
3600 a. C.” (Fino y Vasco, 2002, p. 39). En la Grecia
antigua inicialmente los impuestos se imponían
a los extranjeros. Hacia el año 594 a. C., Solón
gobernante de Grecia promulgó su Código de leyes
con tratamiento igualitario para los ciudadanos y
determinó que las obligaciones tributarias fueran
proporcionales a la riqueza, puede apreciarse aquí
el primer vestigio del principio de progresividad.
La más remota referencia al impuesto de Renta se
encuentra en el Imperio Romano, los comerciantes,
los prestamistas y las industrias tenían la obligación
de contribuir con este impuesto (Fino y Vasco, 2002).
Según dice Joseph E. Stigli (1995, citado por Sarduy
et al., 2011), hay una diferencia sustancial entre la
tributación feudal y la moderna. En la primera, se
obliga a los individuos a permanecer en el feudo y
trabajar para su señor; en la segunda, en cambio,
solo deben concurrir con el Estado con parte de los
ingresos que hayan obtenido, sea cual sea la fuente
que los origina. Continuando con Sarduy et al. (2011),
la evolución de la imposición ha sido abordada
por diversos autores y se encuentran diferentes
percepciones al fenómeno, así por ejemplo, para
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Brochier (1952, citado Sarduy et al., 2011) los sistemas
de tributación están relacionadas con el desarrollo
económico, el autor distingue tres tipos: el de los
países subdesarrollados, el de los países con desarrollo
intermedio y el de los países desarrollados.
En cambio, Leonard, Musgrave y Case (1993)
plantean que la evolución no solo está asociada a
factores económicos sino que además tienen en
cuenta aspectos políticos y sociales; distinguen dos
períodos esenciales: el primero con predominio de
la agricultura, escaso desarrollo fabril e insuciente
desarrollo de la contabilidad empresarial, la
imposición recae en los productos agrícolas y en las
actividades comerciales que implican circulación de
bienes; el segundo caracterizado por el crecimiento
del desarrollo empresarial, de la contabilidad y
la inuencia de factores políticos y sociales hace
posible la aparición del impuesto sobre la renta y
de un sistema tributario de mayor complejidad. La
visión de Leonard et al. (1993) avanza más allá de
la descripción que hace Brochier (1952, citado por
Sarduy et al., 2011) para adentrarse en explicaciones
y causas de la evolución.
Para otros tratadistas como Enrique Fuentes
Quintana el problema se enfoca desde otra
perspectiva, relacionada más con los tipos de
impuestos y su peso en los ingresos, señala como
hitos importantes en la evolución: la aparición del
impuesto de renta, el decrecimiento de los impuestos
sobre la propiedad y mayor protagonismo de los
gravámenes sobre las ventas (Sarduy et al., 2011).
Al ritmo de los cambios producidos en la organi-
zación social, económica y política de los pueblos,
los tributos han sufrido grandes transformacio-
nes en su esencia, objeto, nalidad y formas y téc-
nicas de recaudación, Gerlo (1961, p. 200, citado
por Benegas y Dania, 2002) maniesta que se pue-
de armar que:
[…] los impuestos han evolucionado: 1) de medio
para la cobertura de necesidades eventuales o
extraordinarias, a fuente nanciera permanente; 2) de
prestaciones para nes determinados, a recursos sin
asignación especíca, destinados a un fondo común
y regular para solventar gastos públicos generales;
3) desde una prestación a cargo de ciertos grupos de
personas solamente, hasta la obligación general que no
reconoce excepciones; 4) desde la entrega en especie
o en servicios, hasta la prestación monetaria; 5) de
fuente nanciera complementaria, a ser la principal
fuente de ingresos públicos; 6) de medio puramente
nanciero de la hacienda pública, a instrumento para
el logro de nes políticos extra-scales: redistribución
de la riqueza, promoción de actividades económicas
determinadas o del desarrollo de especícas regiones
geográcas seleccionadas por el poder político, etc.
(pp. 5-6).
Si bien los impuestos han sido considerados en
las diferentes épocas como una carga impositiva
odiosa, no se puede negar el papel que han jugado
en el desarrollo de las civilizaciones y en particular,
en la época moderna en el desarrollo del Estado.
Así Benegas y Dania (2002), arma que Dino
Jarach asocia el nacimiento del Estado de Derecho
a razones de orden tributario, tomando como
sustentos dos grandes acontecimientos: el primero,
la famosa Carta Magna inglesa de Juan sin Tierra
que es considerada como la fuente primigenia del
principio de legalidad; el segundo, la emancipación
americana que exigió, que en materia impositiva,
se dé a los ciudadanos norteamericanos el mismo
tratamiento que a los ingleses. No es de olvidar que
en la Revolución Francesa se plasmó el principio
de generalidad en la tributación, exigiendo que
todos los ciudadanos contribuyan con las cargas
impositivas, terminando con las exenciones a
grupos privilegiados (Benegas y Dania, 2002).
Como puede apreciarse son diferentes las
perspectivas desde la cuales se aborda la evolución
del sistema impositivo; mientras Brochier se detiene
en el examen de los impuestos según el grado de
desarrollo de los países, otros como Musgrave,
Leonard y Case, observan que si bien los factores
económicos son determinantes, también es
cierto que los factores políticos, en un momento
determinado pueden inuir decididamente en el
sistema tributario; realidad que se observa en el
país cuando de discutir una reforma se trata. Es
llamativa la perspectiva de Jarach cuando señala
hitos importantes, relacionados con la tributación,
para el surgimiento del Estado de Derecho; otros
tratadistas como Gerlo estudian la evolución desde
el punto de vista de la esencia y de los nes para los
cuales se crean. Es conveniente puntualizar que las
diferentes miradas expuestas no se contraponen,
por el contrario, muestran las diferentes aristas
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desde las cuales se puede considerar este fenómeno,
mostrando la complejidad del mismo y la
importancia vital que tiene cuando de consolidar
un estado democrático se trata.
Sin desconocer el origen milenario de los tributos,
es, como se observa, en el Estado moderno donde
la tributación adquiere caracteres reconocibles y el
sistema tributario se convierte en fuente primordial
de ingresos del gobierno. Los conceptos y las
características, que en la actualidad, se reconocen
tanto al sistema tributario y por ende, al impuesto se
abordan en los apartados siguientes.
3. Tributos: impuestos, tasas y
contribuciones especiales
La actividad nanciera que los estados diariamente
realizan requieren, entre otras, la recaudación
de las contribuciones o tributos impuestos a los
gobernados; estos se constituyen en un elemento
esencial para el logro de los nes propuestos. Las
tareas básicas que permiten la convivencia entre los
miembros de la comunidad como son, entre otras,
la impartición de justicia a través de los juzgados y
tribunales, la seguridad ciudadana, el ofrecimiento
de los servicios públicos, la educación, la seguridad
social, la construcción de la infraestructura física y
tecnológica, tienen como una fuente de nanciación
los tributos.
La justicación en el cobro de las contribuciones
atiende por tanto a la existencia de una serie de gastos
por parte del Estado para prestar servicios de gran
importancia a la sociedad. El estado deberá obtener
recursos económicos para tales nes, especialmente
de las aportaciones que hagan los gobernados a través
de las contribuciones. (García, 2010, p. 30).
En Colombia la Constitución Política (CP) de 1991
en su Artículo No. 1 establece que el modelo del
Estado colombiano es el Estado Social de Derecho, y
textualmente menciona “[…] fundada en el respeto
de la dignidad humana, en el trabajo y la solidaridad
de las personas que la integran y en la prevalencia
del interés general” y en el Artículo No. 2 entra a
indicar cuáles son los nes que persigue, de manera
muy general estatuye:
Servir a la comunidad, promover la prosperidad
general y garantizar la efectividad de los principios,
derechos y deberes consagrados en la Constitución;
facilitar la participación de todos en las decisiones
que los afectan y en la vida económica, política,
administrativa y cultural de la Nación; defender
la independencia nacional, mantener la integridad
territorial y asegurar la convivencia pacíca y la
vigencia de un orden justo.
Los recursos para el logro de los nes propuestos
se derivan de diversas fuentes, entre ellas están
los tributos y en el Artículo No. 95 numeral 9 de la
Carta citada, se señala además la obligación de los
ciudadanos de contribuir con los gastos del Estado.
Los términos tributos, impuestos, tasas, contribuciones,
por lo general, se toman como sinónimos para referirse
al fenómeno tributario; se los usa sin distinción por
cuanto históricamente encierran la idea de obtener
recursos de los ciudadanos para que el gobierno
cumpla con la función pública; “el tributo es una
exacción coactiva de riqueza. Allá donde exista una
manifestación de la capacidad económica, puede
exigirse un tributo” (Martínez-Carrero, 2014, p.
137). Este término con origen en la edad media,
hacía referencia al pago pecuniario que los vasallos
debían hacer al señor feudal en reconocimiento
del señorío, sin embargo ha hecho tránsito hasta la
actualidad, entendiéndose de forma genérica como
el conjunto de los impuestos establecidos en un país,
en una época determinada.
Para Marín Crowe en The Moral Obligation of Paying
Just Taxes, tributo es una contribución obligatoria
impuesta por el gobierno en aras del interés común,
con el propósito de sufragar los gastos en que
incurre en el ejercicio de sus funciones públicas o
impuesto con el propósito de regulación, sin que
haya referencia alguna sobre benecios especiales
para quienes lo pagan, (McGee 2004, p. 3, citado
por Masbernat 2014, p. 147). De la denición se
desprenden los siguientes elementos: i) es una
imposición del gobierno hacia sus gobernados, ii)
se basa en el interés común de todos, iii) tiene por
objetivo primordial el desarrollo ecaz de la función
pública, iv) se impone además con objeto de establecer
regulaciones, como por ejemplo, a la venta de tabaco
o licor, sin que conlleve algún benecio particular
al aportante. Así entonces, esta denición abarca no
solamente los tributos que pagan los ciudadanos por
concepto de renta, sino que además incluye aquellos
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producto de regulaciones. Distingue entre los que
pagan y los que se benecian, no siempre quien
paga se benecia. Sin embargo, en esta denición
no se encuentran aquellas contribuciones que
tienen un interés particular o especíco, como son
las que se imponen a importaciones de un producto
en particular para proteger a un sector industrial,
a expensas de millones que se beneciarían por los
precios más bajos de dicho producto.
Así entonces, un concepto de tributo sería: “la
expropiación forzosa por parte del gobierno de una
parte de la riqueza del contribuyente sin importar
si los ingresos se utilizan para promover el interés
público o el privado” (McGee, 2004, p. 17). En
esta denición se mantiene la idea de coerción,
de apropiación forzosa por parte del Estado de
una parte de los bienes de los contribuyentes, sin
importar si el benecio de esa exacción es general
o particular. A pesar de, el propio McGee (2004)
señala que debe avanzarse por una idea que incluya
el costo directo de las regulaciones (regulaciones
que impliquen menores ingresos o mayores
gastos). En España por ejemplo, de acuerdo con
la Sentencia 182/1997 del Tribunal Constitucional
Español, tributo se dene como “prestaciones
patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa
o indirectamente, a los entes públicos con la
nalidad de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos” (Gómez-Ferrer, 2015, p. 5). En
esta denición se observa que se preserva el poder
del Estado de exigirlas teniendo como nalidad el
desarrollo de la función pública.
En Colombia, la Constitución Nacional, emplea
indiscriminadamente los términos tributo, renta,
contribución, impuesto; frente a esta falta de
rigurosidad en el lenguaje tan necesaria para los
efectos tributarios, la doctrina, siguiendo a los
principales tratadistas de la materia señala que
tributo es el género que abarca tres especies que son:
impuesto, contribución y tasa (Bravo, 1997).
Por otra parte, la jurisprudencia de la Corte
Constitucional (2009) en la Sentencia C – 134 dene
tributo de la siguiente manera:
Son tributos las prestaciones pecuniarias establecidas
por la autoridad estatal, en ejercicio de su poder de
imperio, para el cumplimiento de sus nes. Los
tributos consisten en impuestos, contribuciones y
tasas, según la intensidad del poder de coacción y el
deber de contribución implícito en cada modalidad.
(Corte Constitucional, 2009, Sentencia C - 134).
En la denición anterior se aprecian los siguientes
elementos: i) son ingresos que percibe el Estado,
ii) el Estado puede obligar coactivamente a su
cumplimiento, iii) el Estado los imputa por el poder
de imperio, “en cuya virtud impone contribuciones
forzosas a los particulares. Frente a los tributos,
el Estado actúa como autoridad en el ejercicio de
su poder de imperio, por lo que el contribuyente
se encuentra frente a un pago forzado, impuesto
en forma unilateral y cuyo incumplimiento es
sancionado” (Masbernat, 2014, p. 303). iv) El poder
de imperio debe estar regulado dentro de los límites
constitucionales para evitar abusos y arbitrariedades
por parte de la autoridad; iv) la nalidad de los
tributos es la nanciación de los objetivos genéricos
del Estado, sirven para que el gobierno satisfaga
las necesidades colectivas. “Esto implica que la
nalidad esencial de la tributación es sufragar los
gastos de la sociedad” (García, 2010, p. 28).
La denición adoptada por la Corte Constitucional,
al igual que la de Crowe, no comprende aquellos
tributos que son destinados a satisfacer intereses
particulares de ciertos grupos, basta recordar el
origen del gravamen nanciero o comúnmente
llamado 4 por mil; tampoco se tiene en cuenta el
pago en especies que en muy raras ocasiones ocurre.
Sin embargo, contiene los elementos esenciales que
deben cumplir cualquier tipo de tributo, además de
aquellos que la ley señale.
En general, las deniciones expuestas, muestran
puntos de encuentro que constituyen los elementos
esenciales de la denición de tributo adoptada
en los países democráticos: las cargas tributarias
son impuestas por el poder de imperio del
Estado y tienen como nalidad el bien común.
Sin embargo, tratadistas como McGee sostiene
que las deniciones clásicas se quedan cortas a la
hora de abarcar las diferentes clases de tributos y
propone una denición en la que se contemple que
la nalidad de éstos, además del interés general
es también satisfacer intereses privados. La Corte
Constitucional Colombiana en cambio diferencia
unos tributos de otros no por la nalidad, sino por
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el grado de obligatoriedad de los mismos y de poder
de coacción del estado.
En síntesis, lo expuesto hasta aquí conlleva a la idea
de que los tributos son una institución jurídica,
económica y política para regular las relaciones
entre los ciudadanos y el Estado, quien haciendo
uso de sus potestades puede exigir a los primeros
el cumplimiento de las obligaciones impuestas
para el nanciamiento de las necesidades comunes
de la sociedad.
Es entonces cuando se muestra imprescindible la
existencia de una norma en materia tributaria que
sirva de base a los tributos, norma ceñida a los
principios constitucionales para evitar situaciones
de inequidad e injustica e impedir que en ejercicio
de su poder tributario, la autoridad competente
cometa abusos. Pero además, en la normatividad
se debe establecer con absoluta claridad cuál es
el hecho generador de la obligación scal y solo
puede causarse cuando el contribuyente se adecúe
a las hipótesis planteadas en tal hecho, igualmente
se requiere que se establezcan los deberes de
carácter formal y procedimental, es decir, hay
que considerar que el tributo requiere desde el
punto de vista de su establecimiento (imposición)
y de su operatividad (recaudación) ciertos pasos
previamente positivizados.
En la sentencia de la Corte Constitucional
anteriormente citada, tributo es la expresión genérica
porque ella encierra todas las características que
permiten individualizar las distintas clases o
especies. Así entonces, tributo es el género cuyas
especies son: impuesto, tasas y contribuciones
especiales (Fino y Vasco, 2002). “Tanto el género
como la especie representan un ingreso para el
Estado, obtenido de los contribuyentes mediante
una imposición obligatoria reconocida por la ley, sin
embargo presentan algunas diferencias” (García,
2010, p. 28).
La jurisprudencia colombiana siguiendo al tratadista
Esteban Jaramillo, dene con precisión cada uno de
los términos:
[…] son Tasas, las exacciones a que, para la realización
de ciertas actuaciones suyas, la administración somete
a las personas, que en casos determinados promueven
su actividad; y contribuciones especiales las que se
satisfacen con motivo o para la ejecución o manteni-
miento de instituciones de interés comercial, por quie-
nes con ellas han de resultar beneciados. Al impuesto
lo distingue ser una prestación pecuniaria que debe
erogar el contribuyente sin ninguna contraprestación
y que se cubre solo por el hecho de pertenecer a una
comunidad. (Sentencia Corte Suprema de Justica, 1966,
citada por Bravo, 1997, p. 46).
De lo expuesto se colige que las tasas son tributos que
conllevan un menor grado de obligatoriedad, puesto
que dependen de la voluntad del contribuyente de
acceder a un servicio del Estado, conociendo que hay
una obligación de pagar por él y que existe un ente que
dará la contraprestación directa a quien la paga. Así,
la tasa es una obligación ex lege, su establecimiento
y características esenciales deben estar formuladas
en la ley, es una prestación coactiva, quien accede al
servicio y no paga podrá ser requerido coactivamente;
guarda una relación directa con el benecio que va
a recibir; es divisible con objeto de particularizar el
benecio (Gorospe, 2013).
La contribución en los términos de la jurisprudencia
se caracteriza por los siguientes elementos: i) el
hecho imponible es la realización de una obra
pública o el establecimiento o la ampliación de
servicios públicos; ii) hay una retribución especial
para un contribuyente o grupo de contribuyentes
además del benecio general, sin descartar que
algunas veces ese benecio no es directo pero sí se
puede identicar, como por ejemplo, el impuesto por
la construcción de un puente elevado en el entorno
de su residencia (Fino y Vasco, 2002).
Las principales características de los impuestos
pueden esbozarse de la siguiente forma: i) unilate-
ralidad: los impuestos son un aporte económico que
hacen los ciudadanos (sujetos pasivos) de manera
unilateral, sin esperar una contraprestación parti-
cular y denida por parte del Estado; la retribución
que se deriva de ellos es colectiva. ii) Obligatoriedad
del impuesto: este tributo es obligatorio derivado
del poder de imperio del Estado; el ciudadano está
obligado a cumplir, de lo contrario la administración
tributaria puede exigirla de manera coactiva. iii) Los
impuestos deben estar expresamente establecidos en
la ley, ex lege, señalándose en la misma quienes están
obligados al pago, cuáles son los supuestos que los
causan, sobre qué cantidad se va a grabar, cuál es la
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tarifa a aplicar, la forma y la fecha de pago y las san-
ciones en caso de incumplimiento (Dorantes y Gó-
mez, 2014); “el hecho imponible está constituido por
negocios, actos o hechos que ponen de maniesto la
capacidad económica del contribuyente. Se exige sin
referencia a ninguna actividad administrativa: no
tiene otro fundamento que la sujeción del contribu-
yente al poder nanciero del ente público se modu-
la según la capacidad económica” (Gorospe, 2013, p.
51). iv) Es una prestación que, por lo general se paga
en dinero; con contadas excepciones en casos muy
particulares, la administración de impuestos puede
recibir un bien mueble o inmueble como pago de una
deuda scal.
La Corte Suprema de Justicia colombiana en una
sentencia de febrero de 1937, vigente en la actualidad
y que según Fino y Vasco (2002), se constituye en
una pieza clásica para referirse a la naturaleza de
los impuestos, dice:
[…] El impuesto no puede ser considerado hoy
como una carga que pesa sobre el patrimonio de
las personas, ni como un ataque a la propiedad de
éstas. Es solo la obligación especíca en cabeza de
cada individuo, por razón inherente a toda sociedad
política.
Al mismo tiempo se inere de lo dicho que con el
impuesto, por su naturaleza, siempre se produce una
consecuencia económica que afecta la vida comercial
de la nación que lo paga. (p. 126).
En el Código Tributario para América Latina,
siguiendo la misma línea de los conceptos
formulados por la Corte Suprema, los impuestos
aparecen denidos así:
1.
El impuesto tiene como justicación la necesidad
de cubrir el valor del funcionamiento de la
actividad estatal que benecia a la comunidad en
general y no al contribuyente en particular.
2. La contribución tiene como justicación exigir el
tributo a quien se benecia de una determinada
actividad estatal.
3. La tasa tiene como justicación en demandar su
costo a quien utiliza un determinado servicio
público del Estado. (Bravo, 1997, p. 46).
Si bien en la Constitución Nacional no se aborda la
naturaleza de los tributos, sí se resalta el principio
de legalidad que es clave en un país que se considere
democrático; relaciona las tasas con los costos que
demanda un servicio, las contribuciones con la
participación en los benecios que les proporcionan,
pudiéndose inferir que su justicación está ligada
al deber ciudadano de contribuir con el bienestar
general (Bravo, 1997).
4. El Sistema Tributario y sus principios
Se entiende por Sistema Tributario “al conjunto de
tributos, en especial de impuestos, coordinados
y armonizados entre sí en función de objetivos
scales o extra-scales determinados” (Benegas
y Dania, 2002, p. 8); como lo señala García (2002)
al hablar de Sistema Tributario se hace referencia
a un conjunto coherente de tributos iluminados
por unos principios que le son aplicables a todos,
que se convierte en un camino apto para que los
ciudadanos cumplan con la obligación de tributar,
contribuyendo al sostenimiento de los gastos del
estado y a la satisfacción de determinados nes
constitucionales. Se colige entonces, que una
característica esencial del sistema es su coherencia
interna que obliga que todos los tributos, sean
cuales fueren, se originen con base en los mismos
fundamentos, de manera que conformen un todo
ordenado hacia un n que no es otro que lograr un
sistema justo (CP 1991, art. 95, numeral 9).
Los sistemas tributarios en los dos últimos siglos,
según Schmölders (1961, citado por Benegas y Dania,
2002) se puede tipicar en dos básicos: objetivo y
personal. El primero fue el sistema predominante en
Francia, Prusia y el Sur de Alemania durante el siglo
XIX y hasta el nal de la primera guerra mundial:
[…] expresado en una fórmula, el sistema de los
impuestos objetivos logra llegar a todas las fuentes
tributarias, en forma más o menos completa, mediante
la utilización más o menos total de todos los objetos
que sirven para obtener utilidades sin tener en
cuenta a qué personas favorecen o pertenecen dichas
utilidades; terrenos y edicios, establecimientos
agrarios e industriales, en ciertos casos, también
valores mobiliarios como capitales y títulos y
acciones, se gravan en lo posible sin excepción y
uniformemente. (p. 10).
4
4
Negrillas fuera del texto.
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El Sistema Tributario colombiano, desarrollo y principios básicos
Como se ve claramente en esta formulación, el
Sistema Tributario Objetivo busca las fuentes
tributarias en los objetos, en las cosas de las cuales
se puede derivar alguna utilidad, sin considerar
las personas beneciarias o propietarias de dichas
utilidades. El segundo, el Sistema Tributario
Personal, se impuso en el mundo en el siglo XX:
[…] basando la imposición en la persona como
centro de relaciones jurídicas y no en un conjunto de
cosas. Su verdadera espina dorsal es formada por el
progresivo impuesto a la renta de las personas físicas
al que pueden asociarse gravámenes al patrimonio
y a la herencia; [...] de la distribución de la carga
tributaria entre las clases inferiores, menos gravadas
por el impuesto a la renta, se encarga el sistema
complementario de los impuestos al consumo y de
los aranceles aduaneros”. “Sin embargo”, señala
Schmölders (1961), por razones scales no se mantiene
casi nunca esta sencilla estructura básica del sistema
de impuestos personales el cual, por el contrario,
se complica más por la adición de numerosos
gravámenes a la circulación y a la transmisión de
bienes, por la conservación del anterior sistema de
impuestos objetivos y por siempre nuevos impuestos
al consumo y a los gastos. (Schmölders, 1961 p. 302,
citado por Benegas y Dania, 2002, p. 11).
5
Ahora, los sistemas tributarios combinan los dos
tipos básicos, así por ejemplo, se encuentra la
extensión del impuesto a la renta de las personas
jurídicas, la difusión del impuesto al valor agregado
y la parascalidad es una característica de los
actuales sistemas (Benegas y Dania, 2002).
Pero además, como lo señala Martín (2012) los
sistemas tributarios en la época moderna han
evolucionado a la par de la evolución del Estado y
son una expresión de los derechos fundamentales
que se van consagrando en las constituciones
políticas. Señala que la Revolución Francesa produjo
un modelo de estado basado en los principios de
libertad, igualdad y fraternidad. A la primacía de la
libertad sobre los otros dos corresponden los derechos
de primera generación o derechos civiles y el Estado
de Derecho; este estado no es intervencionista y
en consecuencia, su sistema tributario es de pocos
tributos y de baja capacidad recaudatoria. Cuando el
principio de igualdad adquiere primacía sobre el de
la libertad, surgen los Estados Sociales de Derecho
que consagran en sus cartas magnas, además de los
derechos civiles, los derechos económicos, sociales y
culturales conocidos como de segunda generación.
Los sistemas tributarios se hacen complejos con gran
cantidad de tributos, por cuanto el Estado asume un
papel preponderante en la vida económica y social.
En la actualidad se está abriendo paso, el principio
de la fraternidad o de la solidaridad, con los derechos
colectivos o de tercera generación para dar paso a un
estado que empieza a perlarse como Estado Global
y Solidario, donde el sistema impositivo empieza a
sufrir grandes modicaciones que exigen que los
estados actuales exibilicen sus regímenes para
adaptarse a los grandes cambios y transformaciones
que se están produciendo en un mundo globalizado
y de mercados abiertos (Martín, 2012).
Los sistemas tributarios de los países democráticos
se basan en una serie de principios consagrados
en las constituciones o en las leyes, las cuales
sirven de sustento para la creación de nuevas
normas jurídicas; los principios “trascienden
a las normas, establecen una armonía racional
entre ellas, y constituyen una orientación en
la interpretación de los textos legales” (Bravo,
1997, p. 44). En Colombia, a nivel constitucional
es importante destacar que la Constitución
Nacional contiene principios fundamentales
para el Sistema Tributario como el de la reserva
de la legalidad en su origen, los de equidad,
progresividad y eciencia en su conguración y
el de retroactividad en la aplicación de las leyes
tributarias, contenidos en los artículos 338, 363,
150 numerales 11 y 12, 300 numeral 4, 313 numeral
4 todos de la Constitución Nacional. Por su parte,
la jurisprudencia constitucional y la doctrina han
derivado los de generalidad, igualdad, capacidad
contributiva y no conscatoriedad (Bravo, 2012,
citado por Plazas, 2012). En seguida se desarrollan
de manera sucinta los principales de ellos.
1. Deber de Tributar. El Artículo 95 Numeral
9 de la Constitución Nacional, CP, señala entre
los deberes de los colombianos “contribuir al
nanciamiento de los gastos e inversiones del
Estado dentro de los conceptos de justicia y
equidad”. Se destaca aquí, que la contribución al
bien común es un deber de todos los integrantes de
5
Negrillas fuera del texto.
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la comunidad, y es allí donde se legitima el pago de
los tributos; sin embargo, es de anotar que es en este
deber donde se concretan los principios de equidad,
igualdad, generalidad, progresividad para lograr
una imposición justa. En la idea de deber:
[…] concurren tres factores: el comportamiento de pagar
los tributos por parte de los ciudadanos considerado
necesario y exigible, por un lado; una razón, móvil
o fundamento en virtud del cual se establece la
necesidad y se determina cómo llevar a cabo dicho
comportamiento, por otro; y nalmente, la existencia de
una norma jurídica que lo contemple para aplicarlo a la
realidad social con ecacia jurídica. (García, 2002, p. 34).
2. Principio de Legalidad. (CP, art. 150 numerales
10, 11, 12 y art. 338). Este es un principio decisivo en
el ordenamiento tributario. Se reere al hecho de que
todo tributo debe estar regulado por mandato legal.
“Desde la famosa Magna Charta arrebatada al Rey
Juan sin Tierra en Inglaterra en 1.215 se ha establecido
como requisito cofundador del Estado de Derecho que
no habrá impuestos sin representación” (Hincapié,
2014), signicando con ello que no es dado imponer
tributos al ciudadano si previamente no ha habido un
proceso deliberativo, abierto a la opinión pública, cuyo
debate se lleva a cabo en los escenarios de actuación de
la representación política, tanto a nivel nacional, como
regional y local. La doctrina comparada da cuenta del
apotegma “nullum tributum sine lege” en la exigencia de
una ley formal, y no en su sentido material.
[…] La carga tributaria y la forma en que esta se
distribuye entre los distintos grupos sociales (no
agentes económicos) es, ante todo, resultado de
complejos juegos de poder, que se visibilizan en
diferentes escenarios: los órganos representativos
(Congreso, Asambleas, Concejos), los organismos
nancieros multilaterales (Banco Interamericano de
Desarrollo, BID; Fondo Monetario Internacional, FMI;
Banco Mundial), el poder y la capacidad del órgano
ejecutivo (presidente, alcaldes y gobernadores) y
la academia en cuyo seno se condensa el conjunto
de creencias y visiones ideológicas y técnicas que
analizan los fenómenos del mundo económico.
(Bautista, 2011, p. 48).
La Corte Constitucional colombiana ha dicho al
respecto del principio de Legalidad que:
[…] comprende distintas funciones: (i) no es solamente
fruto de la exigencia de representación popular,
sino que, además, (ii) corresponde a la necesidad
de garantizar un reducto mínimo de seguridad
a los ciudadanos frente a sus obligaciones, y (iii)
representa la importancia de un diseño coherente en
la política scal de un Estado. (Corte Constitucional,
2002, Sentencia 227, citada por Hincapié, 2014, p. 49).
Este principio, como se observa, encierra un
signicado político y otro jurídico; por el primero,
como ya se anotó, los representantes del pueblo
determinan los alcances de la tributación y por
el segundo, el principio de legalidad exige que la
formulación de los tributos sea de alcance general
con el n de evitar arbitrariedades. El Artículo 338
de CP establece que la ley dena con claridad los
elementos esenciales que constituyen la obligación
tributaria: el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho
gravado, la base gravable y las tarifas.
[…] El principio de legalidad, considerado uno de
los logros más importantes del Estado de derecho,
comprende en sí dos guras jurídicas: el principio
de legalidad administrativa, o también llamado
preeminencia de la ley, y la reserva de ley. Distinción
que tiene su origen en el hecho de que cada uno de
estos institutos surte efectos en diferentes campos
del derecho. (Torruco Salcedo, s.f., p. 1, citada por
Dorantes y Gómez, 2014, p. 69).
El primero se reere a que los tributos deben estar
contemplados en la ley y abarca los elementos
esenciales constitutivos del mismo; el segundo
se reere a que dada la importancia de “algunos
asuntos que afectan los derechos de los gobernados,
los tributos solo pueden ser realizados por el
Congresos, las Asambleas departamentales o los
Consejos municipales” (Dorantes y Gómez, 2014,
p. 70), concediéndoles así mayor legitimidad,
afectando posiblemente menos la libertad
patrimonial y excluyendo con mayor probabilidad
las arbitrariedades (Masbernat, 2006). Todos los
tributos del Sistema Tributario colombiano están
cobijados por este principio.
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El Sistema Tributario colombiano, desarrollo y principios básicos
3. Principio de Equidad (CP, 1991, art. 363). Es
llamado por Zavala (2001, citado por Masbernat
(2014) como principio de equidad o justicia tributaria,
y lo entiende en el sentido de que:
[…] el tributo se va a establecer en atención al contexto
social al cual se va a aplicar y de esta forma, en ningún
caso, el tributo puede establecerse con el n de gravar
desproporcionadamente a los sujetos que caen en el
hecho gravado. (p. 321).
Evans (1997, citado por Masbernat (2006) maniesta
que “la equidad se traduce en la determinación
adecuada o racional de la carga tributaria, y tiene dos
aspectos fundamentales: El tratamiento racional de las
personas en iguales circunstancias. El trato relativo de
las personas en distintas circunstancias” (p. 322). Para
la doctrina constitucional colombiana la Equidad está
íntimamente ligada al principio de igualdad, para que
una medida impositiva sea equitativa y justa ha de
respetar el principio de la igualdad de la carga entre
los contribuyentes, es decir, que los mismos impuestos
se paguen por todas las personas que se encuentren
en idéntico supuesto de hecho. El principio de equidad
sugiere además que para que la igualdad sea efectiva,
es imperante dar tratamientos diferentes a individuos
y grupos sociales con necesidades y recursos
diferentes, mediante políticas de estado basadas en la
solidaridad y la justicia, disminuyendo la brecha entre
los que tienen en demasía y aquellos innumerables
ciudadanos que siguen siendo excluidos del disfrute
de los bienes que la sociedad produce. Sin embargo,
Arrow y Vickrey (premios Nóbel de Economía)
señalan la ambigüedad en el postulado que pregona
la igualdad de tratamiento a los contribuyentes frente
a los tributos; expresamente dicen:
[…] Los benecios que recibe el individuo de un
determinado gasto del gobierno dependen de las
características de la persona, por esa razón es ambigua
la norma según la cual el gobierno debe tratar a los
ciudadanos de la misma manera; el mismo gasto en
diferentes individuos no produce benecios iguales para
todos. (Arrow 1971, p. 409 citado por Bonilla 2014, p. 21).
Por otra parte, la Corte Constitucional colombiana
hace referencia además a la naturaleza estructural
e individual de este principio como fundamento
tanto del sistema tributario como de cada uno
de los tributos que el legislador imponga. (Corte
Constitucional, 2014 “Sentencia C-169”), y teniendo
en cuenta la difusa línea que marca las fronteras
entre equidad e igualdad ha precisado su naturaleza
y los escenarios de aplicación cuando maniesta:
La equidad tributaria es un criterio con base en el
cual se pondera la distribución de las cargas y de los
benecios o la imposición de gravámenes entre los
contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas
o benecios exagerados. Una carga es excesiva o
un benecio es exagerado cuando no consulta la
capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a
la naturaleza y nes del impuesto en cuestión. (Corte
Constitucional, 2015, “Sentencia C-291).
Los tratadistas modernos así como la jurisprudencia
distinguen entre equidad horizontal y equidad vertical.
La primera hace referencia a que los contribuyentes
con bases gravables iguales tendrán igual tratamiento
tributario, y la segunda es la relacionada con los
principios de capacidad de pago y progresividad
(Corte Constitucional, 2015, “Sentencia C-291”). Es
esta doble dimensión del principio de equidad la que
permite explicar que a pesar de la preponderancia del
componente estructural del mismo, se pueda analizar
a la luz del principio de progresividad si un tributo
particular está incidiendo negativamente o aportando
elementos regresivos al sistema.
4. El principio de Progresividad. Hace referencia
a la capacidad de pago del contribuyente; es decir:
[…] el volumen de su riqueza. Este elemento ha servido
como fundamento de la progresividad, y prescribe que
no todos los que obtienen servicios (benecios) por
parte del Estado solventarán su costo; y algunos que
no obtienen benecios, sin embargo, solventarán el
costo de otorgárselos a otros. (Masbernat, 2014, p. 153).
Este principio entonces, busca que los gravámenes
recaigan, en mayor proporción, en aquellos
ciudadanos que tienen mayores rentas y haberes, es
decir en aquellos que puedan soportar la carga que les
impone el Estado. Según la consideración de Arrow
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María Alejandra Mora Muñoz, Omar Andrés Bernal Ortiz
et al. (1991, citado por Bonilla, 2014), “la progresividad
del tributo y del gasto debe tener como punto de
referencia la capacidad de pago del contribuyente;
y, que por tanto, siempre es una medida relativa”
(p. 21). Los principios de Equidad y progresividad
van estrechamente unidos e implican una serie de
consecuencia que a juicio de Bravo (1997) son:
[…] Los tributos deben fundarse en hechos reveladores
de la capacidad económica del sujeto; los tributos deben
afectar a los contribuyentes con base en una medida de
igualdad; y esa igualdad debe corresponder al sacricio
que para cada uno representa el pago del tributo, de
manera que a los sectores más ricos de la población, y
en la medida de esa riqueza, se detraiga mayor cantidad
de tributo, al tiempo que ocurra lo contrario en la parte
más pobre de la comunidad. (p. 58).
La progresividad se aplica para que la redistribución
de la riqueza sea efectiva y para que la justicia
tributaria tenga un asidero real. Sin embargo, si
bien el principio de progresividad no se aplica a
todos los tributos, ello no implica que el sistema deje
de ser justo, lo sería en el caso en que se afecte la
progresividad del sistema (Martínez-Carrasco, 2014).
5. Principio de Irretroactividad de la ley (C P,
1991, art. 363). Este principio consagrado en la
Constitución Nacional establece una garantía
para la estabilidad de las situaciones económicas
alcanzadas por el ciudadano en un momento
determinado. Como lo señala Bravo (1997) con
este principio quiso el constituyente garantizarle
a los contribuyentes que no habrá sorpresas
respecto de sus obligaciones patrimoniales.
Significa que las normas tributarias que regulan
un tributo solo pueden aplicarse a partir de la
vigencia de la ley y no para períodos anteriores a
su promulgación.
6. Principio de eciencia (CP, art. 363). Este
principio es más de orden gerencial y administrativo
antes que del tributo en sí. Con él se pretende facilitar
al contribuyente el pago de sus obligaciones, sin
trámites complejos que impliquen pérdida de tiempo
y de recursos tanto a los sujetos pasivos como a la
administración. Se espera que el caudal recaudado
se acerque o supere lo esperado, con el objeto de que
el Estado pueda realizar adecuadamente la función
pública en benecio general.
Hasta aquí, se ha hecho alusión a los principales
principios que la Carta de 1991 establece. Sin embargo,
concordando con “Adolfo Wagner la expresión
sistema impositivo resulta un eufemismo muy
inadecuado para el «caos de tributos» que vemos en
la realidad” (Wagner, citado por Benegas y Dania.,
2002, p. 9). Si bien el comentario hace referencia al
Sistema Tributario argentino, puede decirse que
la cita es aplicable a Colombia; en el país, si bien ha
habido avances en la dirección anotada, aún hace
falta recoger un largo trecho para que se consolide
un verdadero sistema tributario; los tributos, en raras
oportunidades se han originado para integrarse a un
conjunto coherente guiados por los mismos principios
fundamentales establecidos en la Carta, sino que
factores como los cambios de criterios y doctrinas
jurídicas, los intereses políticos y económicos en juego,
las necesidades del gobierno en un momento dado,
han sido determinantes en su establecimiento.
Pero además, el sistema tributario está formado por
los tributos, que como ya se analizó, comprende los
impuestos, las tasas y las contribuciones dicultando,
por la heterogeneidad de estas categorías, lograr la
coherencia debida. De allí que pueda armarse que
el Sistema Tributario, es aún una obra no acabada.
De otra parte, según plantea Plazas (2012) en su
obra la Codicación tributaria, en Colombia no se
ha adoptado un Código orgánico general, que
desde su visión debe seguir las orientaciones de
la relación jurídica entre el Estado, a través de la
Administración tributaria, y el contribuyente como
deudor tributario, fundamentado en la igualdad de
las partes, (Plazas, 2012). Por su parte, Bravo (2012)
plantea que el panorama de la codicación en el
país debe ser considerado a nivel constitucional y
a nivel legal. En el primer nivel, se encuentran los
principios contenidos en la CP y los derivados de la
jurisprudencia y la doctrina, arriba mencionados. A
nivel legal, en su criterio, hace falta una ley estatutaria
que regule los derechos y deberes fundamentales
de las dos partes de la relación jurídica y a un
nivel superior al de la ley ordinaria, los principios
citados. El Estatuto Tributario promulgado desde
1989 contiene, entre otras, las regulaciones sobre el
impuesto de renta y complementarios, el impuesto
sobre las ventas, el gravamen a los movimientos
nancieros, así como las normatividades aplicadas a
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El Sistema Tributario colombiano, desarrollo y principios básicos
los procedimientos administrativos y las sanciones.
En la parte procedimental las disposiciones rigen
también para los tributos departamentales y
municipales, cuyos estatutos tributarios han sido
expedidos por los respectivos entes legislativos,
regulando lo de sus competencias en materia
sustantiva y procedimental, sin apartase de lo
previsto a nivel nacional.
[…] El Estatuto Tributario Nacional, en general, ha
funcionado en debida forma, aunque es preciso ad-
vertir al menos tres defectos que deberían ser corre-
gidos, a saber, 1º: La redacción de algunas normas
no sigue el estilo propio legislativo, lo cual se debe
a la precipitud con que son discutidas y aprobadas
las leyes en el Congreso. Para solucionar este problema
debería crearse una comisión de estilo que revise la re-
dacción de las leyes de manera que tengan el lenguaje y
la forma propia de la normatividad jurídica. 2º No todas
las reformas del Estatuto Tributario han quedado incor-
poradas en el mismo, lo cual diculta el entendimiento
y la consulta de esas reformas. 3º La ubicación de las
reformas en el texto del Estatuto Tributario no siempre
resulta lógica, con lo cual se hace difícil la búsqueda de
nuevas disposiciones. (Bravo, 2012, p. 20 en Plazas, 2012).
En la Tabla 1, se muestran las 12 reformas tributa-
rias que en los últimos 24 años se han dado, la -
nalidad siempre es la misma: que el país nancie el
desarrollo social, económico y físico.
Tabla 1. Las 12 reformas tributarias de Colombia desde 1990
Ley No. Año Impuestos Impacto PIB
49 1990
Renta: reducción en el número de contribuyentes obligados a declarar.
IVA: aumentó la base (eliminación exenciones)
Tarifa general del 10% al 12%.
Otros: Reducciones arancelarias
0,9%
aumento
6 1992
Renta: aumentó la base - se incluyen Empresas Industriales y Comerciales del
Estado (EICE)
IVA: incluyó nuevos servicios a la base del IVA. Excluyó bienes de la canasta
familiar.
Tarifa general del 12% al 14% en 5 años.
Otros: Eliminación del impuesto al patrimonio.
0,9%
223 1995
Renta: tasas marginales del 20% y 35% a PN y del 35% a PJ.
IVA: Tarifa general al 16%
Otros: se creó el impuesto global a la gasolina.
1.3%
488 1998
Renta: exonera los ingresos de las EICE, cajas de compensación y fondos gremiales.
IVA: se gravó transporte aéreo nacional
Tarifa general al 15% a nales de 1999.
Otros: creación del GMF (2 X 1000 temporal).
0.4%
633 2000
IVA: se gravó transporte aéreo internacional, transporte público, cigarrillos y
tabacos.
Tarifa general del 16%.
Otros: GMF del 3 X 1000 permanente.
1.8%
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788 2002
Renta: sobretasa del 10% en 2003 y 5% desde 2004.
- Nuevas rentas exentas.
- Marchitamiento gradual de tratamientos preferenciales.
IVA: ampliación de la base.
Aumento de tarifa de 10 %a 16% para algunos bienes.
-Tarifa de 20% para telefonía celular.
0.8%
863 2003
Renta: sobretasa en renta del 10% (2004-2006).
Creación de la deducción por inversión del 30%.
IVA: algunos excluidos pasan a ser gravados al 7%
- Nuevas tarifas del 3% y 5% (cerveza y de suerte y azar)
Otros: aumento del GMF a 4 X 1000 (2004-2007)
- Creación del impuesto al patrimonio (2004-2006): (tarifa de 0.3% del patrimo-
nio > $3.000 millones.)
1.7%
1111 2006
Renta: eliminación de la sobretasa a partir del 2007.
Reducción a la tarifa de renta de PJ al 34% en 2007 y 33% en 2008.
Aumento del 30% al 40% para la deducción por inversión
Eliminación del impuesto de remesas.
IVA: algunos bienes pasan del 10% al 16%.
Otros: Impuesto al patrimonio a partir de 2007 (tarifa de 1.2% del patrimonio >
$3.000 millones).
GMF de 4 X 1000 permanente.
-0.4%
1370 2009
Renta: reducción del 40% al 30% para la deducción en renta de las inversiones
en activos jos productivos.
Otros: impuesto al patrimonio a partir de 2011 (tarifa de 2.4% del patrimonio
> $3.000 millones y del 4.8% para patrimonios > $5.000 millones) - ocho cuotas
iguales entre 2011 y 2014.
0.3%
1430 2010
Renta: eliminación de la deducción por inversión.
Otros: cerrar focos de evasión y eliminación progresiva del GMF, 2 X 1.000 en
2014, 1 X 1.000 en 2016 y desaparecerá en 2018.
Fiscalización de la DIAN al recaudo de IVA
Retención a pago de intereses de crédito externo
Eliminación de la sobretasa del 20% al consumo de energía eléctrica del sector
industrial.
Reforma arancelaria.
1%
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El Sistema Tributario colombiano, desarrollo y principios básicos
1607 2012
Renta: creación del impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el
aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas
para el ICBF.
IVA: impuestos a personas naturales, impuestos a las sociedades, reforma del
Impuesto al Valor Agregado (IVA), e impuesto al consumo, ganancias ocasiona-
les, y normas anti evasión y anti elusión.
Exclusión de algunos bienes susceptibles de pagar IVA
Otros: servicios gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%)
Impuestos descontables:
a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de
bienes corporales muebles y servicios.
b) El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles.
1607 2013
Renta: impuesto sobre la renta para personas naturales
Se establece una clasicación de personas naturales en empleados y trabajado-
res por cuenta propia.
Creación de dos sistemas presuntivos de determinación de la base gravable del
Impuesto Mínimo Alternativo (IMAN) e Impuesto Mínimo Alternativo Simple
(IMAS).
IVA: el primero de enero de 2013 solamente estará permitido cobrar tres valores
del IVA: 0% que se debe aplicar para toda la canasta básica familiar.
5% para la medicina prepagada que antes estaba en 10%.
El 5% también será para algunos alimentos procesados como embutidos.
Otros: restaurantes que operan como franquicia y grandes cadenas pagarán un
impuesto al Consumo del 8%.
Quienes ganen más de $3’600.00 deberán pagar el IMAN.
1739 2014
IVA: Mantuvo gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) con una tarifa
de 4 X 1.000 hasta 2018, para iniciar su desmonte gradual a partir de 2019.
Objetivo: recaudo de $53 billones
Creación del impuesto a la riqueza: estará a cargo de las personas jurídicas,
naturales y sociedades de hecho contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios
Creación de la sobretasa al CREE: este tributo tendrá aplicación desde el año
2015 hasta el 2018.
Fuente: Revista Dinero (2015).
En la Tabla anterior se muestra cómo la gran mayoría
de las reformas se han ocupado, entre otros, del
IVA, ya sea para ampliar la base gravable, incluir
nuevos bienes y servicios o aumentar la tasa; como
se conoce, este impuesto es un impuesto regresivo
por cuanto no consulta la capacidad económica del
contribuyente, afectando fuertemente a las personas
de bajos ingresos y en consecuencia, perturba la
progresividad del sistema. Por otra parte, el alto
nivel de evasión de este impuesto (22% en 2015)
muestra que aún hace falta profundizar en la
eciencia del sistema para combatir la corrupción.
El hecho que un importante porcentaje de recursos
no llegue a las arcas ociales afecta la equidad que
debe caracterizar al sistema tributario.
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María Alejandra Mora Muñoz, Omar Andrés Bernal Ortiz
La reforma de 1998 introdujo el impuesto conocido
como Gravamen a los movimientos nancieros (2 por
mil), en la reforma del año 2000 se incrementó al 3 por
mil, en el 2003 se elevó al 4 por mil pero de manera
temporal, el 2006 se aprueba que sea permanente,
vigente en la actualidad. Este impuesto, cuyo objetivo
ha sido apoyar al sistema nanciero, muestra la falta
de equidad de las reformas, todos los contribuyentes
concurren con este gravamen en benecio de uno de
los sectores más poderosos del país.
En la reforma de 2002 se consagran nuevas
actividades generados de rentas exentas y descuentos
tributarios para poderosos sectores económicos,
y en cambio las rentas de trabajo se vuelven más
gravosas, afectando la equidad y la progresividad.
Sobre la Reforma del 2003 Rafael Arenas arma:
[…] Si bien es cierto que se reconoce la urgencia por
recabar más recursos para el Estado, a lo que se hizo
referencia en un comienzo, no es factible aceptar que
ello se haga con el sacricio de caros principios que
informan el sistema imperante. (Arenas, 2004, citado
por Lewin, s.f., p. 28).
Así entonces, como puede observarse son muchas
las reformas tributarias que se han implementado
en los últimos años, sin embargo, ello no signica
que el Sistema Tributario del país haya avanzado
en la consolidación de un sistema justo, equitativo,
progresivo y eciente; sin embargo, las reformas
implementadas han logrado el aumento de los
recaudos scales medido en proporción a su
participación en el PIB (Lewin, s.f.).
Las reformas tributarias a la vez que hacen más
complejo (confuso) el sistema tributario, por la
cantidad y modalidad de disposiciones, que como
lo señala Bravo (2012), muchas de ellas no logran
incorporarse al Estatuto Tributario, o se hacen de
manera que no guardan una relación lógica con
las preexistentes, no han logrado los resultados
formalmente planteados; en el juego de poderes
económicos y políticos donde se negocian las normas,
se establecen privilegios y exenciones a cierto grupo
de contribuyentes, por lo general a los grandes, en
desmedro de los pequeños, quienes sobrellevan
una mayor carga. Así, tanto Bautista (2009) y Ossa-
Escobar y Garay (2002), señalan que los grandes
contribuyentes, en términos de la Administración
de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) son
fundamentalmente grandes recaudadores de la
retención en la fuente que contribuyentes del
impuesto de renta; este impuesto está soportado
básicamente en la rentas de trabajo, y en especial
de aquellos que provienen de mecanismos exibles
de contratación.
Las reformas tributarias al decir de importantes
estudiosos y tratadistas son de bajo impacto
estructural y han sido ante todo orientadas al lograr
el saneamiento de la balanza scal (Clavijo, 2005).
De otra parte, los resultados de las reformas rara
vez son sometidos a evaluación. Muchas veces,
los objetivos explícitos de las reformas no llegan a
cumplirse y:
[…] lo cierto es que, no obstante la frecuente discusión
de las bondades esperadas de las reformas, pocas
veces se evalúan sus resultados, puesto que una vez
realizada una reforma se inicia la discusión de la
siguiente sin tener una idea clara de la efectividad de
la anterior. (García y Gómez, 2005, pp. 44-45).
De las últimas reformas tributarias merece especial
mención la introducida mediante la Ley 1607 de
2012, en ella se plasma importantes cambios para
el régimen de las personas naturales como son
el concepto de residencia scal y las reglas de
tributación que se aplican a las rentas obtenidas por
fuentes nacionales como extranjeras.
[…] Este cambio acercó a Colombia a los principios
generales de tributación bajo los cuales se rman los
convenios de doble imposición con fundamento en
el modelo de la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económicos (OCDE) y a la legislación
aplicable en otros países de la región, sin dejar de
lado la mezcla propia del sistema de residencia con el
sistema de la fuente que ha sido la base del régimen
colombiano de tributación de las personas naturales.
(Domínguez, 2014, p. 15).
Sin embargo, el país sigue reclamando una
verdadera reforma estructural del sistema tributario
que distribuya con equidad las cargas tributarias y
redistribuya los benecios, que de esta obligación se
derivan con base en los principios de solidaridad y
del bien común.
Lo expuesto hasta aquí rearma la necesidad de
avanzar hacia un estatuto tributario y mejor aún,
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El Sistema Tributario colombiano, desarrollo y principios básicos
hacia un sistema tributario como un instrumento
que facilite al contribuyente el cumplimiento de
sus obligaciones, que acerque al Estado, a través
de la administración tributaria, al ciudadano, de
tal forma que éste sienta que hay una relación
de igualdad entre las partes, cumpla con sus
obligaciones de manera voluntaria en el entendido,
y que a la vez es su deber como miembro de la
sociedad, hacer su contribución, donando parte
de su riqueza, se dirige hacia el logro de los nes
esenciales del estado. Si bien la Carta del 91, la
jurisprudencia y la doctrina plantean los principios
esenciales para el logro de un sistema equitativo y
justo, en Colombia se está lejos de su cumplimiento.
La equidad y la justicia pilares esenciales del
sistema no se materializan en la acción práctica;
Colombia ocupa el 14º lugar dentro de 134 países,
con mayor desigualdad, según el Programa de
Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD). Así
entonces, el crecimiento económico del país en los
últimos años está beneciando a las personas de
más altos ingresos, y en esto, el sistema tributario
tiene especial incidencia, puesto que además de ser
una fuente principalísima de nanciación estatal,
es también un mecanismo para distribuir la renta
y la riqueza entre los diferentes grupos sociales.
Además, como lo señala Bautista (2011):
[…] la carga tributaria está concentrada en los sectores
de la población diferentes a los grandes capitales y
que estos han mantenido y ganado una amplia gama
de exenciones y benecios tributarios que amplían
sus ventajas económicas y sociales, lo cual amplía la
brecha de ingresos y riquezas. (p. 71).
Igualmente, el principio de progresividad, está muy
ligado con la equidad y la capacidad económica, no
se observa para todos los tributos, perdiéndose así
la coherencia interna, requisito indispensable en la
conguración del sistema.
Pero además, como lo señala Ruiz y Moreno (2013),
el principio de progresividad o de capacidad
contributiva exige implícitamente que se realice
en la práctica, que sea efectivo y no una simple
formalidad de la norma. Los fenómenos constantes
y regulares de la evasión, elusión y la planeación
agresiva de las empresas con el n de no cumplir
con las disposiciones tributarias, aunadas a la
corrupción generalizada a nivel público y privado,
hacen que una de las principales fuentes con que
cuenta el Estado para el logro de sus objetivos
genéricos, se vea sensiblemente disminuida y por
ende, el benecio general no llega a amplias capas
de la población. Deja así de ser efectivo el principio
mencionado, puesto que los sujetos que tienen
riqueza económica, es decir capacidad contributiva,
no concurren con su obligación, siendo un deber de
las administraciones tributarias emprender la lucha
contra estos fenómenos. Este compromiso es reciente
en la historia, ya que solo a mediados del siglo XX
es cuando estas instituciones se centran en combatir
las conductas negativas de los contribuyentes y
luchar contra los agelos de la evasión y la elusión
(Ruiz y Moreno, 2013).
Las administraciones tributarias no solo en
Colombia, sino en Latinoamérica y en los países
desarrollados, han dirigido su mirada hacia
prácticas y estrategias tendientes a controlar y
mitigar los fenómenos señalados; en particular
plantean la necesidad del cumplimiento voluntario
de las obligaciones tributarias, para lo cual han
diseñado diversas iniciativas en la búsqueda de
acercarse al contribuyente y hacer que éste los
perciba como igual en su relación, buscando la
formación de la conciencia de la tributación a través
del fomento de la cultura tributaria. Sin embargo
este requiere, entre otros factores, contar con un
sistema equitativo y justo como lo señala la Carta
Política Colombiana.
5. Conclusiones
El desarrollo de los impuestos en los diferentes
modelos de Estado y a lo largo de la historia, se ha
constituido en un tema de suma importancia para
la implementación y efectividad de las políticas
públicas y del sostenimiento del sector público.
Las obligaciones tributarias a diferencia de las
obligaciones civiles, que tienen fundamento en la
autonomía privada, se presentan con origen en la
ley, es así como en Colombia, la base misma del
sistema tributario se encuentra plasmada a nivel
constitucional y se desarrolla mediante leyes que,
de forma continua, reglamentan las condiciones en
las que éstas deben ser satisfechas, por lo que es el
legislador quien según su juicio dicta qué impuestos
serán los que los administrados deberán satisfacer.
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María Alejandra Mora Muñoz, Omar Andrés Bernal Ortiz
Ningún sistema que crea cargas a las personas, tanto
naturales como jurídicas, puede ser desmedido,
es por esto que necesita principios que dirijan sus
actuaciones y que fundamenten la creación de nuevas
normas aplicables cuando situaciones novedosas
se presentan. En el sistema tributario, principios
como la legalidad, la equidad, la progresividad, la
eciencia e irretroactividad de la ley juegan el papel
de directores del sistema. Sin embargo, como se
señaló antes, los tributos en raras ocasiones se han
originado guiados por los principios establecidos en
la Carta, factores como los intereses de importantes
grupos económicos y políticos en juego, cambios en
los criterios jurídicos y las necesidades del gobierno,
entre otros, han decidido su establecimiento.
Las continuas reformas tributarias que se han
adoptado en los últimos años no han logrado
simplicar el sistema impositivo, por el contrario, lo
han hecho cada vez más complejo y su propósito
esencial ha sido el aumento de las tasas, y en
algunos casos la ampliación de la base impositiva.
No obstante, la reforma estructural que amplios
sectores reclaman, sustentada esencialmente en
el principio de progresividad, ha sido aplazada de
forma indenida atendiendo a las demandas de
importantes grupos de poder económico y político.
6. Conicto de intereses
Los autores de este artículo declaran no tener ningún
tipo de conicto de intereses del trabajo presentado.
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